隨貨贈送的貨怎麼入賬
一、問題的提出
這是筆者2017年辦理的一起走私化妝品的案例。
2016年，被告單位A公司從韓國進口化妝品11票。前兩票都是如實申報，第3票至第10票進口時，低報了化妝品的實際成交價格。第11票化妝品的實際成交價格為49，604。50美元，外商隨貨贈送了與進口化妝品完全相同贈品，按相同進口化妝品的單價，贈品價值3，740。00美元。在進口申報時，A公司將贈品也按3，740。00進行了申報，這樣第11票化妝品的申報價格為53，344。50美元，申報價格比實際成交價格多了3，740。00美元。
A
公司第
11
票貨物已繳稅款
根據報關單及進口稅款繳款書，A公司進口第11票化妝品，申報價格為53，344。50美元，已繳關稅、增值稅、消費稅合計121，265。04元。
扣除贈品
A
公司第
11
票貨物應繳稅款
扣除贈品3，740。00美元，按第11票化妝品實際成交價49，604。50美元，加上運費166。25美元，保險費109。13美元，A公司第11票貨物應繳關稅、增值稅、消費稅合計115，332。71元。
A
公司已繳稅款與扣除贈品後應繳稅款的差額
121，265。04（已繳稅款）-115，332。71（扣除贈品後應繳稅款）=5，932。33元。
2017年6月30日，偵查機關對A公司立案偵查。海關關稅部門計核A公司第3票至第10票低報價格走私化妝品偷逃稅款合計71萬餘元，對於第11票贈品已繳稅款5，932。33元，未予以扣減。
庭審中，對於A公司第11票貨物中贈品已繳的稅款5，932。33元，筆者提出了應從走私偷逃稅款額中予以扣減的辯護意見，但是法院未採納筆者的該辯護意見，也沒有給出任何不予採納的理由。
二、贈品是否應計入走私偷逃稅款額的兩種意見
2013年4月19日，最高人民法院刑二庭、海關總署緝私局、上海市第一中級人民法院、上海海關在上海海關學院聯合舉辦“走私犯罪法律適用研討會”。來自天津、內蒙古等單位的80餘人參加了研討。關於走私案件中，有的境外供貨商在出口貨物時，會給予國內進口商一定比例的促銷贈品，在認定偷逃應繳稅額時，是否應將促銷贈品計入走私貨物數量的問題，研討會形成了兩種意見：一種意見認為，對於確有證據證明屬於促銷贈品的，應將贈品排除在走私貨物的數量之外，以客觀反映偷逃應繳稅額的實際情況。另一種意見認為，贈品也應當按照相同貨物的成交價格進行估價，一併納入進口徵稅範圍。理由是：從實質合理性角度分析，促銷贈品是民商事主體之間實施市場讓利行為的產物，具有利益交換屬性。［1］
最高人民法院刑二庭編著的《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》理解與適用一書中，對第二種意見持贊同意見。理由是：商業行為的贈與不同於一般意義上的民間贈與，其實質是有償的，因而不能對商業行為的贈與免除申報和納稅義務。［2］
三、走私普通貨物中的贈品是否應計入走私偷逃稅款額
筆者贊同上述第一種意見，認為走私普通貨物中的贈品不應計入走私偷逃稅款額。理由如下：
首先，從商業行為上看，境外賣方給予境內買方的贈品，本質上是一種降價銷售行為。在商業行為中，賣方為了開拓市場，或者由於買方長期訂貨、訂貨量大等原因，賣方往往會給予買方價格方面的優惠。這種優惠有多種表現方式。比如，有的是直接給予價格上的折扣；有的則是給予一定數量的贈品，給予的贈品可能是與銷售的商品相同的商品，也可能是與銷售商品不同的其他商品。但是，無論賣方以那種方式給予買方的優惠，本質上還是一種賣方降低其商品銷售價格的行為。對於進口貨物而言，境外賣方給予進內買方的贈品，實際上相當於降低了進口貨物的實際成交價格。而進口貨物的完稅價格是以實際成交價格為基礎確定的，進口貨物的實際成交價格降低了，進口環節應繳稅款自然也相應的減少。因此，進口貨物中的贈品並不會導致進口貨物應繳稅款的增加。
其次，從國內稅法檔案的規定看，國內銷售商品也不會因贈品而增加賣方的應繳增值稅額。國家稅務總局2008年10月30日釋出的《關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）第三條規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”根據該稅法檔案的規定，銷售商品中的促銷贈品，雖然在稅法意義上不屬於捐贈，應確認銷售收入，但是這種確認收入並不是將贈品按銷售商品的售價另行計算收入，而是將銷售商品所取得的收入按比例在銷售商品與促銷贈品之間進行了分攤，其結果是銷售收入總額並未因贈品確認收入而增加，收入總額未增加，應繳增值稅自然也不會增加。因此，把促銷贈品確認收入並未導致應繳稅款的增加。可見，將贈品排除在走私貨物數量之外，不僅能夠客觀地反映走私偷逃應繳稅額的實際情況，也使進口貨物中贈品的徵稅口徑與國內銷售商品中贈品的徵稅口徑一致。
最後，從刑事訴訟有利於被告人的原則看，贈品也不應計入走私偷逃稅款額。刑事訴訟中，對案件事實證明過程中出現的不確定因素，應本著有利於被告人的原則作出解釋或認定。比如常見的數額犯罪中，當被告人的供述與其他言詞證據不一致時，以其中較低的數額認定。贈品是否應計入走私偷逃稅款額，並沒有法律上的相關規定。因此，在贈品是否計入走私偷逃稅款數額的認定上，應本著有利於被告人的原則，將有證據證明的贈品排除在走私貨物的數量之外。
走私普通貨物、物品案件中，偷逃稅款數額與量刑密切相關，偷逃稅款額的大小直接影響量刑幅度，甚至可能影響量刑檔次。比如，單位走私普通貨物，偷逃稅款500萬元以上的，量刑檔次是10年以上，但是差一分錢不到500萬，量刑檔次就下降一檔，變成3以上10年以下。一分錢就可能決定當事人的刑期是10年以上，還是10年以下。
刑罰是最嚴厲的強制方法，關乎人的財產、自由甚至生命。因此，司法機關在具體案件中應秉持刑法的謙抑性，始終遵循有利於被告人的原則，審慎認定走私普通貨物中的贈品是否應計入走私偷逃稅款額，對有證據證明的贈品，應排除在走私貨物的數量之外。
注：
［1］參見2013年7月3日人民法院報，胡健濤《走私犯罪法律適用的幾個問題》。
［2］《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》理解與適用第267頁。
渠雙平：北京恆都律師事務所合夥人，海關法專業律師。
原作者：海關法渠雙平律師
原出處：邦閱網